Илья Назаров, партнер

МАТЕРИАЛЫ НАХОДЯТСЯ В ПРОЦЕССЕ ПОДГОТОВКИ

С учетом того, что пороговое значение прибыли КИК, которое контролирующее лицо вправе НЕ учитывать при определении базы по своему налогу (НДФЛ или ННП), начиная с 2017 финансового года КИК, снижено до 10 млн. руб. — необходимость расчета прибыли КИК становится все более популярной. В настоящей статье я постараюсь разобрать наиболее часто встречающиеся случаи и ответить на основные вопросы, возникающие у наших клиентов.


Определение порогового значения прибыли КИК

Пороговое значение прибыли КИК определяется по данным ее финансовой отчетности, составленной либо по местному стандарту (если такой предусмотрен), либо по МСФО. Если стандарт НЕ установлен — применение МСФО является обязательным. Общие вопросы правового регулирования — описаны на странице Налогообложение прибыли КИК департамента МНП.

Прибыль КИК отражается в разделе STATEMENT OF PROFIT AND LOSS (или STATEMENT OF COMPREHENSIVE INCOME), в строчке «PROFIT BEFORE TAX». Показатель прибыли в валюте необходимо умножить на средний курс конкретной валюты к российскому рублю за отчетный год — п.12 Письмо Минфина РФ от 10 февраля 2017 г. №03-12-11/2/7395. При этом, для целей сравнения с пороговым значением необходимо учитывать показатель прибыли всей компании (а НЕ пропорционально доле участия в ней контролирующего лица).

Средние курсы и эквиваленты 10 млн руб. в валютах:
2017 г.:
10 млн руб. /58,3086 (курс USD) = USD 171.502
10 млн руб. /65,8714 (курс EUR) = EUR 151.811
10 млн руб. /75,1115 (курс GBP) = GBP 133.135
2018 г.:
10 млн руб. /62,6906 (курс USD) = USD 159.514
10 млн руб. /73,9628 (курс EUR) = EUR 135.203
10 млн руб. /83,6126 (курс GBP) = GBP 119.599

ВАЖНО! При определении прибыли КИК не учитываются следующие доходы (расходы) — п.3 ст.309.1 НК РФ:

  • в виде сумм от переоценки и (или) обесценения долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости, произведенных в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности, признанных в составе прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании до налогообложения;

Указанный выше пункт применяется на практике, в случае если КИК владеет портфелем ценных бумаг. В соответствии с МСФО прибыль от переоценки портфеля («net fair value gain») на конец года включается в показатель PnL, НО не должна учитываться при определении показателя прибыли КИК. Т.е. для целей сопоставления с пороговым значением из показателя PnL можно вычесть показатель «net fair value gain». И уже получившееся число пересчитывать по курсу в рубли для целей сравнения с порогом в 10 млн руб.

Помимо этого при определении прибыли КИК также НЕ учитываются следующие доходы (расходы):    

  • в виде сумм доходов от реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов и расходов, признанных при выбытии указанных активов в составе прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании до налогообложения;
  • в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности контролируемой иностранной компании в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности);
  • в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов. При этом прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва;
  • в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений ст. 312 НК РФ.

ВАЖНО! Для целей сопоставления прибыли КИК с пороговым значением НЕ учитываются убытки КИК предыдущих периодов.

ВАЖНО! Для целей сопоставления прибыли КИК с пороговым значением НЕ учитывается сумма распределенных дивидендов по итогам финансового года.

Указанное выше установлено п.22 и п.23 Письмо Минфина РФ от 10 февраля 2017 г. №03-12-11/2/7395. В показатель «profit and loss» данные цифры в соответствии с МСФО в любом случае не включаются.


Льготы, освобождающие прибыль КИК от налогообложения

Допустим, после произведенных расчетов стало очевидно, что прибыль компании превышает 10 млн руб. Далее необходимо оценить возможность применения льготы, освобождающей прибыль КИК от налогообложения. Одними из наиболее популярных льгот являются следующие:

  • льгота по критерию «активной» деятельности компании — «активной», в соответствии с НК РФ считается любая деятельность, за исключением «пассивной», которая прямо указана в п.4 ст.309.1 НК РФ. К «активной» деятельности в частности, например, относится торговля.  При этом, неважно, имеет ли Ваша компания какие-либо соглашения с РФ по налоговым вопросам (напр., СОИДН) — данную льготу может заявлять даже классическая оффшорная компания (Белиз, Сейшеллы, БВО и т.д.). Доля активных доходов, при этом, должна составлять не менее 80% от всех доходов компании — п.3 ст.25.13-1 НК РФ.

При заявлении данной льготы к Уведомлению о КИК необходимо приложить документы, подтверждающие заявленную льготу. Налоговым кодексом НЕ предусмотрен конкретный перечень таких документов, на практике такими документами могут являться:

    • финансовая отчетность КИК с аудиторским заключением, в котором прямо указан вид деятельности КИК
    • выписка с банковского счета КИК, из которой следует характер проводимых КИК сделок
    • реестр договоров, заключенных КИК за необходимых отчетный период
    • копии договоров (если однотипные — копия одного такого договора и сопроводительное письмо)
    • любые иные документы, которые в совокупности прямо или косвенно подтверждают «активный» характер деятельности КИК

Чтобы понять более точно, применима ли в каждом конкретном случае льгота по критерию эффективной ставки — необходимо произвести расчеты по формуле, приведенной в п.2 ст.25.13-1 НК РФ. При заявлении данного вида льготы к Уведомлению о КИК необходимо приложить соответствующий расчет. Дополнительно особенности применения данной льготы разъясняются в п.9 Письма Минфина РФ от 10 февраля 2017 г. №03-12-11/2/7395.

  • иные льготы, освобождающие прибыль КИК от налогообложения, также установлены — п.1 ст.25.13-1 НК РФ:
    • для КИК — некоммерческих организаций;
    • для КИК, зарегистрированных в Армении, Беларуси, Казахстане, Киргизии, Молдавии;
    • для КИК, являющихся банками или страховыми организациями;
    • для КИК, участвующих в проектах по добыче полезных ископаемых (при соблюдении определенных доп. условий);
    • для КИК, являющихся операторами нового морского месторождения углеводородного сырья

Какие документы подаются в налоговый орган

Как я уже писал выше в случае наличия льготы к Уведомлению о КИК необходимо приложить документы, подтверждающие заявленную льготу.

Отчетность КИК в ИФНС — НЕ подается (только если отчетность является документом, подтверждающим заявленную льготу).

Декларация 3-НДФЛ в ИФНС — НЕ подается.

ВАЖНО! В соответствии с разъяснениями МинФина РФ льготу возможно применить ТОЛЬКО при самостоятельной подаче Уведомлений о КИК. Если контролирующее лицо скрывало факт наличия у него КИК, и в будущем данный факт раскрылся — заявить о применении льготы и освобождении прибыли КИК от налогообложения (в случае превышения порога 10 млн руб) — НЕВОЗМОЖНО.



Расчет налога с прибыли КИК в случае отсутствия льготы

Если порог прибыли превышен и невозможно применить никакую льготу (напр, для компаний, получающих дивиденды или компаний, сдающих в аренду /продающих недвижимость и др) — необходимо произвести расчет налога с прибыли КИК для учета получившегося значения в декларации 3-НДФЛ контролирующего лица и уплаты с него НДФЛ.

Напомню, что прибыль КИК учитывается при определении  базы у контролирующего лица пропорционально доле его участия в КИК.

Формула расчета налога (Х) прибыли КИК:

Х (декларируется в 3-НДФЛ) = доля участия к.л. х (Прибыль КИК до налогообложения — Распределенные дивиденды (общая сумма) — Убытки прошлых периодов в порядке их получения) х 13% — Иностранный корп налог КИК х доля участия к.л.

Уменьшение прибыли КИК на распределенные дивиденды

Как видно из формулы, прибыль КИК можно уменьшить на сумму всех дивидендов (включая промежуточные дивиденды, выплаченные в течение финансового года КИК и дивиденды прошлых лет), выплаченных в году, следующем за фин годом КИК. Сумму распределенных дивидендов необходимо подтвердить, при этом, как пояснил в своем письме МинФин РФ «подтверждение величины выплаченных дивидендов, помимо финансовой отчетности, осуществляется посредством копий платежных поручений или кассовых документов на выплату дивидендов, бухгалтерских справок, расшифровок финансовой отчетности, копий решений о выплате дивидендов, иных документов, предусмотренных обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании» — Письмо МинФина от 28 апреля 2017 г. N 03-12-12/2/26265а.

Уменьшение прибыли КИК на убытки прошлых периодов

После уменьшения прибыли КИК на сумму распределенных дивидендов — сумму прибыли КИК можно дополнительно уменьшить на сумму убытков предыдущих финансовых периодов без ограничения. 

ВАЖНО! Убытки прошлых периодов можно перенести на будущие периоды при определении прибыли КИК ТОЛЬКО в случае, если контролирующим лицом было подано Уведомление о КИК по итогам фин периодов, в которых были получены такие убытки.

Зачет суммы иностранного корпоративного налога

Получившийся после уменьшения прибыли КИК на дивиденды и убытки показатель необходимо умножить на 13%, а получившуюся сумму налога можно также уменьшить на сумму корпоративного налога, уплаченного с прибыли КИК в иностранном государстве пропорционально доле участия в КИК контролирующего лица.

Сумма иностранного корпоративного налога КИК, при этом, должна быть документально подтверждена, а если с государством регистрации КИК у России нет СОИДН — документ, подтверждающий уплату корп налога, должен быть заверен компетентным налоговым органом иностранного государства.

Иностранный корп налог КИК необходимо пересчитать в рубли по курсу на дату его фактического перечисления в бюджет иностранного государства.


Какие документы подаются в налоговый орган

В случае если после уменьшения прибыли КИК на сумму распределенных дивидендов и убытков прошлых периодов получается отрицательное значениедекларация 3-НДФЛ и финансовая отчетность в налоговый орган НЕ подаются.

Если после уменьшения прибыли КИК на сумму распределенных дивидендов и убытков прошлых периодов получается положительное значение — в налоговый орган подается декларация 3-НДФЛ с задекларированной суммой прибыли КИК и налогом НДФЛ, рассчитанном с такой прибыли.

Также, как я писал выше, в декларации 3-НДФЛ возможно также заявить к вычету сумму иностранного корпоративного налога уплаченного в иностранном государстве — в таком случае в бюджет будет необходимо доплатить НДФЛ до ставки 13%.

К декларации 3-НДФЛ прикладываются:
— нотариально удостоверенный перевод на русский язык копии аудированной (если требуется аудит) финансовой отчетности КИК — п.5 ст.25.15 НК РФ

Если к вычету заявляется иностранный корпоративный налог — к декларации 3-НДФЛ также прикладываются:
— документ, выданный иностранным государством, подтверждающий сумму уплаченного КИК корпоративного налога в иностранном государстве. Такими документами могут быть (любые из):
— налоговая декларация, заверенная налоговым органом иностранного государства или направленная по электронным каналам связи, используемым для направления такого документа в иностранном государстве;
— уведомление от налогового органа о величине исчисленного налога;

— платежные документы

Для налогов, удержанных налоговыми агентами:
— письменное подтверждение налогового (платежного) агента;
— платежный документ;
— иные аналогичные сведения и документы, подтверждающие исчисление и (или) уплату налогов, в том числе иными лицами в отношении прибыли КИК



Практические примеры

Примеры приведены по среднему курсу валюты за 2018 год. Считаем, что у КИК отсутствует необходимость произведения корректировок величины прибыли КИК на суммы упоминавшихся выше видов доходов/расходов — п.3 ст.309.1 НК РФ.

ПРИМЕР 1 (характерен для классических оффшоров)

Контролирующее лицо — физическое лицо, налоговый резидент РФ
Доля участия — 100%
Прибыль КИК до налогообложения — 250.000 USD (примерно 15,67 млн руб.)
Распределенные дивиденды (всего) — 0 USD
Убытки прошлых периодов — 0 USD
Иностранный корп налог — 0 USD

РАСЧЕТ НАЛОГА С ПРИБЫЛИ КИК:

Х = 100% х (250.000 USD — 0 USD — 0 USD) х 13% — 0 USD = 32.500 USD х курс доллара

Декларация 3-НДФЛ: подается
Что декларируется: прибыль КИК
Что прикладывается к декларации 3-НДФЛ: аудированная (если требуется аудит) финансовая отчетность КИК (нотариально удостоверенный перевод на русский язык ).


ПРИМЕР 2 (выплачивались дивиденды и корп. налог)
Контролирующее лицо — физическое лицо, налоговый резидент РФ
Доля участия — 100%
Прибыль КИК до налогообложения — 250.000 EUR (примерно 18,49 млн руб.)
Распределенные дивиденды (всего) — 100.000 EUR
Убытки прошлых периодов — 0 EUR
Иностранный корп налог — 31.250 EUR (12,5%)

РАСЧЕТ НАЛОГА С ПРИБЫЛИ КИК:

Х = 100% х (250.000 EUR — 100.000 EUR — 0 EUR) х 13% — 31.250 EUR х 100% = 19.500 EUR х курс ЕВРО — 31.250 EUR х курс ЕВРО на дату уплаты налога = отрицательное значение

Декларация 3-НДФЛ: подается
Что декларируется: прибыль КИК и иностранный корпоративный налог к вычету
Что прикладывается к декларации 3-НДФЛ: 1) аудированная (если требуется аудит) финансовая отчетность КИК (нотариально удостоверенный перевод на русский язык );
2) документы, подтверждающие сумму уплаченного корпоративного налога в иностранном государстве


ПРИМЕР 3 (накопленный убыток предыдущих периодов — превышает полученную прибыль)

Контролирующее лицо — физическое лицо, налоговый резидент РФ
Доля участия — 100%
Прибыль КИК до налогообложения — 250.000 EUR (примерно 18,49 млн руб.)
Распределенные дивиденды (всего) — 0 EUR
Убытки прошлых периодов — 300.000 EUR
Иностранный корп налог — EUR

РАСЧЕТ НАЛОГА С ПРИБЫЛИ КИК:

Х = 100% х (250.000 EUR — 0 EUR — 300.000 EUR) х 13% — 0 EUR х100% = отрицательное значение

Декларация 3-НДФЛ: НЕ подается
Что декларируется: —
Что прикладывается к декларации 3-НДФЛ: —

Аналогично выглядела бы ситуация, если сумма распределенных дивидендов (в том числе промежуточных, в том числе из накопленной прибыли предыдущих периодов) — превышала бы сумму чистой прибыли — декларация 3-НДФЛ в этом случае также не подается.


ПРИМЕР 4 (доля участия — 50%, выплачивались дивиденды, имеется убыток и корп. налог)
Контролирующее лицо — физическое лицо, налоговый резидент РФ
Доля участия — 50%
Прибыль КИК до налогообложения — 250.000 EUR (примерно 18,49 млн руб.)
Распределенные дивиденды (всего) — 100.000 EUR
Убытки прошлых периодов — 50.000 EUR
Иностранный корп налог — 31.250 EUR (12,5%)

РАСЧЕТ НАЛОГА С ПРИБЫЛИ КИК:

Х = 50% х (250.000 EUR — 100.000 EUR — 50.000 EUR) х 13% — 31.250 EUR х 50% = 13.000 EUR х курс ЕВРО — 15.625 EUR х курс ЕВРО на дату уплаты налога = отрицательное значение

Декларация 3-НДФЛ: подается
Что декларируется: прибыль КИК и иностранный корпоративный налог к вычету
Что прикладывается к декларации 3-НДФЛ: 1) аудированная (если требуется аудит) финансовая отчетность КИК (нотариально удостоверенный перевод на русский язык );
2) документы, подтверждающие сумму уплаченного корпоративного налога в иностранном государстве


ПРИМЕР 5 (доля участия — 100%, уплачивался корп. налог)
Контролирующее лицо — физическое лицо, налоговый резидент РФ
Доля участия — 100%
Прибыль КИК до налогообложения — 250.000 EUR (примерно 18,49 млн руб.)
Распределенные дивиденды (всего) — 0 EUR
Убытки прошлых периодов — 0 EUR
Иностранный корп налог — 31.250 EUR (12,5%)

РАСЧЕТ НАЛОГА С ПРИБЫЛИ КИК:

Х = 100% х (250.000 EUR — 0 EUR — 0 EUR) х 13% — 31.250 EUR х 100% = 32.500 EUR х курс ЕВРО — 31.250 EUR х курс ЕВРО на дату уплаты налога = 1.250 ЕВРО (в рублях по курсу ЕВРО)

Декларация 3-НДФЛ: подается
Что декларируется: прибыль КИК и иностранный корпоративный налог к вычету
Что прикладывается к декларации 3-НДФЛ: 1) аудированная (если требуется аудит) финансовая отчетность КИК (нотариально удостоверенный перевод на русский язык );
2) документы, подтверждающие сумму уплаченного корпоративного налога в иностранном государстве


Освобождение от НДФЛ дивидендов в случае указания дохода в виде прибыли КИК в декларации 3-НДФЛ

В соответствии с п.66 ст.217 НК РФ — не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физического лица, полученные от КИК в виде дивидендов, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в декларации 3-НДФЛ.