Требования налоговых органов о представлении пояснений в связи с получением сведений из автоматического обмена
С середины 2021 года налоговые органы стали все чаще направлять налогоплательщикам Требования о представлении пояснений (документов /информации) в связи с «непредставлением налоговых деклараций 3-НДФЛ за 2018-2019 годы». В 2022 году практика продолжалась, т.к. автоматический обмен все еще действовал и налоговые получали сведения о доходах, полученных налогоплательщиками в 2020 и 2019 периодах.
(СТАТЬЯ) Памятка налоговым нерезидентам по итогам 2022 — уплата налогов с различных видов дохода
Суть такого документа в том, что налоговая в рамках международного автоматического обмена финансовой информацией (CRS) (СТАТЬЯ) Автоматический обмен налоговой информацией (CRS) 2022: как происходит, какая информация передается, ответственность владельцам КИК и иностранных счетов) получила сведения о личных зарубежных банковских счетах налогоплательщиков, на которых имеется портфель ценных бумаг, находящихся в управлении банков. Если налогоплательщик не декларировал получаемый доход — это будет необходимо сделать.
Иногда в требовании указаны конкретные номера счетов и суммы, полученных доходов (удобный вариант). Иногда вместо конкретных цифр налоговая направляет Повестку на допрос в качестве свидетеля, этот вариант более сложный, т.к. размер доходов будет необходимо подтвердить самостоятельно, а налоговая будет сравнивать его с полученным по автоматическому обмену. При этом, особенность заключается также в том, что в качестве свидетеля НЕ может быть допрошен представитель по доверенности — только сам владелец счета.
Что просит предоставить налоговый орган:
- налоговые декларации 3-НДФЛ за 2020-2021 годы
- договоры банковского счета, брокерского счета, доверительного управления
- договоры, связанные с приобретением, реализацией, хранением ценных бумаг или валютных ценностей
- банковские выписки, брокерские отчеты, отчеты доверительного управляющего
- налоговые декларации, платежные документы, подтверждающие факт уплаты налогов, с доходов, указанных в требовании за пределами РФ
- сведения о полученных доходах и уплаченных налогах за пределами РФ, не указанных в требовании
Какие сведения передаются в рамках автоматического обмена финансовой информацией
Суть Автоматического обмена финансовой информацией заключается в том, что банки (являясь financial institution) ежегодно должны идентифицировать и обновлять статус налогового резидентства своих клиентов (соответствующие анкеты KYC направляются ежегодно). В случае, если счет открыт на НЕрезидента страны — определенные данные (закрытый перечень данных) о таком счете должны быть переданы в местную налоговую, которая далее должна передать их в налоговую страны резидентства клиента. ФНС РФ, получив такие данные рассылает их по местным ИФНС, которые далее направляют запросы своим налогоплательщикам.
Большое количество данных по автоматическому обмену было передано в ФНС РФ швейцарским банком CREDIT SUISSE, на счетах которого у россиян часто имеются портфели ценных бумаг.
ФНС РФ получает следующие сведения в отношении владельца счета и самого счета в организации финансового рынка (ОФР)
- страна отправитель
- номер счета
- наименование организации финансового рынка (ОФР)
- номер (IN) организации финансового рынка (ОФР)
- код страны резидентства физического лица (ФЛ) владельца счета (RU)
- Фамилия, Имя владельца счета
- ИНН физического лица (ФЛ) владельца счета
- дата рождения физического лица (ФЛ) владельца счета
ФНС РФ получает следующие сведения в отношении полученного дохода
- наименование банка
- номер счета, на который зачислен доход
- валюта счета, на который зачислен доход
- сумма остатка на счете на 31 декабря отчетного года
- валюта начисленного дохода
- сумма начисленного за отчетный год дохода с указанием конкретного типа выплат:
- дивиденды (CRS 501)
- проценты (CRS 502)
- валовый доход от реализации /отчуждения финансовых активов (CRS 503)
- прочий доход от финансовых активов (CRS 504)
Что делать при получении требования
Если счет принадлежит Вам с 2020 года и ранее — глобально необходимо решить 2 задачи:
- подготовить налоговые декларации 3-НДФЛ за 2019 (для лиц, получивших требование в 2022 году), 2020, 2021 (для налоговых резидентов РФ по итогам 2018- 2021 годов) и 2022 год (для подачи в срок до 30 апреля 2023 года)
- подготовить документы, связанные с наличием счета в банке за пределами РФ (для валютных резидентов РФ):
- уведомление об открытии /закрытии счета (срок давности — 2 года — штраф не применяется)
- ОДС 2020 (декларируется только cash), 2021-2022 (декларируется cash + оценочная стоимость портфеля ЦБ)
В связи с тем, что первая задача является довольно трудоемкой и требует взаимодействия с менеджером зарубежного банка на практике в ответ на полученное требование мы направляем письменные пояснения с прошением предоставить дополнительные 2 недели для сбора запрошенных документов и подготовки налоговых деклараций. После направления в ИФНС данных письменных пояснений мы также проговариваем этот момент с инспектором, и в большинстве случаев инспекторы соглашаются перенести день встречи.
Подготовка налоговой декларации 3-НДФЛ по операциям с ценными бумагами
Обращаю Ваше внимание, что в автоматический обмен передается сумма ВАЛОВОГО дохода от продажи ценных бумаг, т.е. БЕЗ ВЫЧЕТА РАСХОДОВ НА ПОКУПКУ. Главной целью налоговой декларации является расчет ЧИСТОГО ДОХОДА, т.е. ВАЛОВЫЙ ДОХОД минус РАСХОД НА ПОКУПКУ, с которого должен быть уплачен НДФЛ 13-15%.
Какие данные для подготовки 3-НДФЛ запросить у менеджера банка
- банковские выписки за 2020-2022
- портфолио на 31 декабря 2020-2022, при этом отдельно сообщите менеджеру, что в портфолио должны быть указаны помимо прочего (как показывает наша практика с CREDIT SUISSE, менеджер может самостоятельно определять состав выгружаемого портфолио, добавляя или исключая из него данные:
- доходы в виде дивидендов
- доходы в виде процентов (купонов) по облигациям
- доходы от продажи позиций в 2020-2022
- комиссии брокера за каждую сделку (если удерживались), комиссии за ведение счета, комиссии депозитария, биржи, прочие комиссии
- налоги, уплаченные за пределами РФ
- портфолио на 31 декабря периодов, в которых приобретались проданные в 2020-2022 ценные бумаги
- уточнить, были ли внебиржевые сделки (т.е. имеются ли в портфеле НЕобращающиеся ценные бумаги. Статус при этом определяется на дату их реализации)
- уточнить, приобретались ли ПФИ (производные финансовые инструменты)
Сложность представляет найти дату покупки, проданных в 2020-2022 позиций. Идеальным вариантом может стать получение от менеджера общего Отчета брокера, в котором построчно будут указаны: дата, количество и сумма продажи и дата, количество и сумма покупки проданной позиции (мы готовы предоставить образец такого документа при необходимости). Однако, как показывает наша практика, получение такого расчета от CREDIT SUISSE возможно за плату и до конца неясно, в каком виде.
Особенности расчета базы по НДФЛ по операциям с ЦБ
Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами (ПФИ) регулируется ст 214.1. НК РФ. К ним можно отнести следующие:
- налоговая база для исчисления НДФЛ = «доход от продажи ЦБ х курс на дату дохода» — «расход на покупку проданной ЦБ х курс на дату расхода»
- в валюте счета от операции может быть получен убыток, при этом в случае роста курса валюты, в рублях от этой же операции может быть получен доход. Это так называемый доход в виде курсовой разницы
- финансовый результат считается по каждой позиции отдельно (если в отчетном периоде имело место 500 продаж — в налоговой декларации будет 500 листов с каждой проданной позицией)
- в случае, если имели место частичные продажи — при расчетах применяется метод ФИФО («первыми выбывают первые купленные»)
- при продаже акций, полученных в порядке дарения / наследования (абз 9, 10 п 3 ст 214.1. НК РФ):
- если при получении ЦБ (любых) в порядке дарения от близкого родственника или наследования НДФЛ не уплачивался, то в качестве расходов на покупку можно принять расходы на покупку дарителя/наследодателя (требуется подтвердить документально)
- если при получении ЦБ (любых кроме акций) в порядке дарения от третьего лица НДФЛ не уплачивался, то в качестве расходов на покупку можно принять расходы на покупку дарителя (требуется подтвердить документально)
- при продаже ЦБ (в виде акций) полученных в порядке дарения от третьего лица, в качестве расходов на покупку можно принять стоимость акций, с которой был уплачен НДФЛ в момент получения их в виде подарка (требуется подтвердить документально)
- финансовые результаты по ценным бумагам и ПФИ сальдируются отдельно. Финансовые результаты по обращающимся и НЕобращающимся ценным бумагам сальдируются также отдельно
- в состав расходов также могут быть включены комиссии брокера, депозитария, биржи, расходы на хранение ЦБ (должны быть подтверждены документально)
- доходы в виде дивидендов включаются в отдельную налоговую базу и не сальдируются с финансовым результатом по операциям с ЦБ
- доходы в виде процентов (купонов) по облигациям включаются в налоговую базу по операциям с ЦБ и сальдируются с финансовым результатом по операциям с ЦБ (например, если по операциям с ЦБ получен убыток, то он будет уменьшать налоговую базу по доходам в виде купонов по облигациям)
- убыток по операциям с ЦБ может быть перенесен без ограничений при определении базы будущих 9 налоговых периодов
- иностранные налоги уменьшают НДФЛ к уплате при условии, что вместе с декларацией 3-НДФЛ представлены подтверждающие документы
- к декларации 3-НДФЛ должен быть приложен нотариально удостоверенных перевод на русский язык листов портфолио с расходами на покупку проданных позиций, а также листов комиссий
Налоговые вычеты
Существует 2 налоговых вычета по операциям с ЦБ:
ДЛЯ ЛЮБЫХ ЦБ ИНОСТРАННЫХ ЭМИТЕНТОВ:
- инвестиционный налоговый вычет (ст 219.1 НК РФ) в размере «3 млн руб х количество лет владения». Предоставляется в отношении ЛЮБЫХ (акции, облигации, паи и тд) ценных бумаг ИНОСТРАННЫХ ЭМИТЕНТОВ, одновременно соответствующих следующим условиям:
- ЦБ должны быть обращающимися
- ЦБ (как российских, так и иностранных эмитентов), должны быть допущены к торгам российского организатора торговли (т.е. НЕ применяется к ЦБ, допущенным к торгам ТОЛЬКО на иностранных фондовых биржах)
- при продаже инвестиционных паев — это должны быть паи открытых ПИФов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании
- ЦБ должны быть во владении (с учетом метода ФИФО) более 3 лет
- ЦБ должны быть куплены после 01.01.2014
N.B. Применим к ценным бумагам крупных иностранных эмитентов, торгующихся на Санкт-Петербургской бирже (Apple, Meta (бывш. Facebook), Amazon и тд). При наличии оснований для применения инвестиционного вычета в налоговый орган должны быть представлены: Отчет брокера, подтверждающий срок нахождения выбывшей бумаги в собственности, а также расчет суммы налогового вычета)
ДЛЯ АКЦИЙ ИНОСТРАННЫХ ЭМИТЕНТОВ (см отдельный обзор (СТАТЬЯ) Продажа акций иностранных компаний без налога с 1 января 2021 года):
- освобождение от налогообложения (п 17.2. ст 217 НК РФ) дохода, полученного от продажи акций иностранных эмитентов, при одновременном соблюдении следующих условий:
- акции должны продаваться после 01.01.2021
- акции должны непрерывно находиться в собственности более 5 лет
- не более 50% активов компании-эмитента представлено недвижимостью, расположенной на территории РФ
- компания-эмитент не включена в черный список стран
N.B. При наличии оснований для применения указанного освобождения декларирование акций, соответствующих указанным критериям в 3-НДФЛ не требуется (необходимо иметь документы, подтверждающие непрерывный срок нахождения акций в собственности)
Что отвечать на допросе в ИФНС в качестве свидетеля
Считаю правильным пояснить все «как есть»: факт наличия у Вас портфеля ЦБ и возможное незнание того, что доход от этого портфеля необходимо декларировать в РФ, т.к. за пределами РФ (напр в Швейцарии) с таких доходов могут удерживаться налоги. Представляется, что в негативном сценарии при заявлении, например, презумпции невиновности, налоговый орган может просто начислить НДФЛ на сумму валового дохода от продажи ЦБ, что крайне невыгодно.
Ответственность за неуплату НДФЛ по операциям с ценными бумагами
- недоимка (неуплаченный в бюджет НДФЛ) — необходимо уплатить сразу
- пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки — необходимо уплатить сразу
- штраф за несвоевременное представление налоговой декларации 3-НДФЛ — ст. 119 НК РФ — в размере 5% от суммы неуплаченного налога, но не более 30% от суммы неуплаченного налога и не менее 1 000 руб.
- штраф за неуплату или неполная уплату суммы НДФЛ — ст 122 НК РФ — в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога — 20% от суммы неуплаченного налога (40% — если будет доказан умысле на неуплату налога)
- уголовная ответственность при наличии крупного (особо крупного размера) — ст 198 УК РФ, срок давности — 2 года.
N.B. В соответствии с п 4 ст 81 НК РФ Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности (прим автора: предусмотренной ст 122 НК РФ) в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
ВАЖНО! При этом, в случае, если Вы планируете заплатить/доплатить просроченный налог — Вам необходимо ВНАЧАЛЕ заплатить сумму налога и пени по квитанциям и только ПОТОМ подать в налоговый орган декларацию 3-НДФЛ.
Срок давности по налоговым правонарушениям
Срок давности по налоговым правонарушениям составляет 3 года. При этом, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки — абз 2 п 4 ст 89 НК РФ.
Решение о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога должно быть вынесено в пределах срока давности. Исчисление срока давности по правонарушениям, связанным с неуплатой НДФЛ, начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода в котором совершено правонарушение.
ПРИМЕР:
Налоговое правонарушение, связанное с неуплатой НДФЛ с доходов, полученных в 2018 году, произошло 16 июля 2019 года. Таким образом, срок давности привлечения к ответственности начинается исчисляться с 01.01.2020 и составляет 3 года, т.е. решение о привлечении к ответственности может быть вынесено НЕ ПОЗДНЕЕ 01.01.2023 года.
При этом, в 2022 году налоговый орган может вынести решение о проведении налоговой проверки только в отношении 2021, 2020 и 2019 периодов.
Единственный случай, когда в 2022 году возможно привлечь к ответственности за неуплату НДФЛ с доходов, полученных в 2018 году — если решение налогового органа о проведении проверки вынесено в 2021 году.
Указанный вывод согласуется также с правовой позицией, изложенной в пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ.
Швейцария вправе защитить от передачи данных в рамках автоматического обмена
17 декабря 2021 года на сайте Федеральной Налоговой Администрации Швейцарии появилось информационное письмо (по той же ссылке), в котором говорится, что:
«<…> уведомляемые лица имеют право подавать иски <…> при условии, что передача данных нанесет ущерб уведомляемому лицу <…> из-за отсутствия юридических гарантии.
Риск обращения с нарушением прав человека в уголовном судопроизводстве и в тюрьме, нарушение основных процессуальных принципов или других основных гарантий, таких как гарантия собственности. В этом случае передача данных может противоречить оговорке о государственной политике, предусмотренной в Конвенции об административной помощи
3. Обязательным условием является определенная вероятность предполагаемых фактов. Они должны быть подтверждены на основе объективных доказательств и допустимых доказательств.»
Таким образом, если физическое лицо представит в компетентный орган Швейцарии прошение о наложении запрета на передачу о нем сведений в рамках автоматического обмена финансовой информацией с приложением доказательств, подтверждающих указанные выше основания (неясным остается вопрос, должны ли данные нарушения иметь место применительно к конкретному лицу или к стране в целом) — то Швейцарская Конфедерация вправе принять решение о непредставлении сведений об активах такого лица.
Норма свежая, практики пока нет.
Дисклеймер
Данный обзор не должен рассматриваться как окончательная юридическая консультация, т.к. вывод о правомерности совершения каждых юридических действий может быть сделан только после комплексного изучения всех условий и имеющихся документов.
