Блог

Нормативное регулирование

---

(СТАТЬЯ) Расчет налога с прибыли КИК для физического лица — практические примеры. Декларирование прибыли КИК в 3-НДФЛ

---

09 ноября 2020 года принят Федеральный закон от 09.11.2020 № 368-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Указанным законом в законодательство о контролируемых иностранных компаниях (КИК) в 2020 году вносятся следующие изменения:

1. Изменение срока представления ежегодного Уведомления о КИК для физических лиц с 20 марта на 30 апреля

Срок представления в налоговый орган ежегодных Уведомлений о КИК для физических лиц изменен с 20 марта на 30 апреля — абз 2 п.2 ст 25.14 НК РФ. Новый срок представления уведомления о КИК применяется, начиная с Уведомления о КИК за 2020 год (те по итогам прибыли 2019 финансового периода КИК), которое должно быть представлено в срок до 30 апреля 2021 года.

Обращаю внимание, что данное изменение срока относится только к контролирующим лицам физическим лицам. Изменение срока унифицирует и тем самым упрощает администрирование ежегодных отчетных документов для физических лиц, которые помимо уведомления о КИК также должны ежегодно в случае получения ими доходов подавать в налоговый орган декларацию 3-НДФЛ (в срок до 30 апреля).

Для контролирующих лиц — организаций (т.е. для российских компаний, владеющих долей в КИК) срок ежегодного представления уведомления о КИК остался без изменений -20 марта каждого года — абз 2 п.2 ст 25.14 НК РФ (срок подачи декларации по налогу на прибыль — 28 марта). Напоминаю также, что в случае, если КИК-ом владеет российская организация, которой в свою очередь владеет физические лица налоговые резиденты России — Уведомления о участии и иностранной организации и ежегодные Уведомления о КИК подаются как от имени российской организации (прямое владение), так и от имени физического лица (косвенное владение).

См. также Налоговый календарь 2021 всех отчётных дат для физических и юридических лиц, связанных с владением зарубежными активами.

---

2. Обязанность физических лиц приложить к Уведомлению о КИК финансовую отчетность

Начиная с Уведомления о КИК за 2020 год (по итогам прибыли 2019 финансового периода КИК), физические лица обязаны приложить к Уведомлению о КИК копию финансовой отчетности КИК (и аудиторского заключения в отдельных случаях), подтверждающую размер прибыли (убытка) КИК — абз. 4 п.5 ст.25.15 НК РФ. Положение вступает в силу с 09.12.2020, т.е. до 30 апреля 2021 года физические лица должны подать в налоговый орган Уведомление о КИК за 2020 год с приложением финансовой отчетности за 2019 фин. период КИК.

Контролирующие лица-организации обязаны приложить копию финансовой отчетности и аудиторского заключения (в отдельных случаях) к декларации по налогу на прибыль (подается в срок до 28 марта каждого года) — абз. 3 п.5 ст.25.15 НК РФ.

Напомню, что ранее контролирующие лица обязаны были приложить к соответствующей декларации (3-НДФЛ или по налогу на прибыль) финансовую отчетность только в случае превышения порогового значения прибыли в 10 млн руб., в остальных случаях фин отчетность могла быть запрошена налоговым органом. Однако, в связи с участившейся во второй половине 2020 года практикой по запросу фин отчетности КИК со стороны налоговых органов (в качестве подтверждения НЕпревышения порогового значения прибыли КИК и как следствие — НЕпредставления декларации 3-НДФЛ) законодатель установил такую обязанность при подаче уведомлений о КИК.

---

3. Увеличение штрафа за НЕпредставление ежегодного Уведомления о КИК со 100 тыс руб. до 500 тыс руб.

В соответствии с новой редакцией п.1 ст. 129.6 НК РФ — НЕпредставление или несвоевременное представление, или указание недостоверных сведений в Уведомлении о КИК влечет наложение штрафа в размере 500 тыс руб. (ранее — 100 тыс руб.) в отношении каждой КИК. Изменения вступают в силу с 09.12.2020.

Какой штраф (100 тыс руб или 500 тыс руб) будет применяться после 09 декабря 2020 при подаче Уведомлений о КИК за 2017, 2018, 2019 годы

ВАЖНО! Примечание автора: Спорным является в настоящий момент вопрос о том, какой размер штрафа будет применяться, если в налоговый орган подать с пропуском срока Уведомления о КИК за 2017, 2018 и 2019 годы. Формально днем совершения правонарушения, выразившегося в непредставлении документов к определенному сроку, является день, следующий за последним днем срока, т.е. в описанном случае это 21 марта 2018, 21 марта 2019 и 21 марта 2020. Закон, ухудшающий положение налогоплательщика, НЕ имеет обратной силы. Все неустранимые сомнения в толковании норм НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика. НО на практике существует позиция налоговых органов, в соответствии с которой днем совершения налогового правонарушения является день обнаружения налоговым органом факта такого нарушения, т.е. день подачи всех уведомлений и следовательно будет существовать высокий риск применения ко всем уведомлениям нового штрафа в 500 тыс руб.

Рекомендую лицам, которые до настоящего момента НЕ подавали в налоговый орган Уведомления о КИК, но рассматривают такой сценарий —  во избежание споров подать уведомления о КИК за предшествующие годы в срок до 09 декабря 2020. В случае применения повышенных штрафов я буду готов оказать юридическое содействие в их оспаривании и обосновании применения в старом размере.

---

4. Новые штрафы за непредставление подтверждающих документов по КИК

Штраф за НЕпредставление фин. отчетности вместе с Уведомлением о КИК (для физических лиц)

Непредставление налоговому органу финансовой отчетности вместе с Уведомлением о КИК (для физических лиц) либо представление фин. отчетности с заведомо недостоверными сведениями влечет наложение штрафа в размере 500 тыс. руб. — п.1.1. ст 126 НК РФ

При этом, как мы видим, непредставление в налоговый орган вместе с Уведомлением о КИК документов, подтверждающих заявленную в таком уведомлении льготу, освобождающую нераспределенную прибыль КИК от налогообложения НЕ установлено.

После применения налоговым органом штрафа за НЕприложение к Уведомлению о КИК фин. отчетности — налоговый орган вправе запросить ее у налогоплательщика — см ниже.

Штраф за НЕпредставление фин. отчетности по будущему запросу налогового органа

НК РФ дополнен новой статьей 25.14-1. Истребование у налогоплательщиков — контролирующих лиц документов в отношении контролируемых ими иностранных компаний , в соответствии с которой:

1) в случае НЕпредставления в налоговый орган финансовой отчетности КИК вместе с Уведомлением о КИК (абз. 4 п.5 ст.25.15 НК РФ)

2) в случае НЕпредставления в налоговый орган документов, подтверждающих заявленную в Уведомлении о КИК льготу, освобождающую нераспределённую прибыль КИК от налогообложения

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика указанные документы (в том числе аналогичные документы за три предшествующих календарных года). Запрашиваемые документы должны быть предоставлены налогоплательщиком в течение 1 месяца с даты получения соответствующего требования (т.е. срок на предоставление документов теперь установлен законодательно, и не будет изменяться в требовании). Запрашиваемые налоговым органом документы подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения величины прибыли КИК (напоминаю, что оценивается величина «прибыли/убытка ДО налогообложения) или заявленной в Уведомлении о КИК льготы. Примечание автора: «Т.е. приложить потребуется весь документ (всю финансовую отчетность с аудиторским заключением), но переводить потребуется ТОЛЬКО лист Отчета о прибылях и убытках. При этом, нет требования о нотариальном удостоверении такого перевода и об апостилировании документа».

В случае НЕпредставления финансовой отчетности или представления фин. отчетности с заведомо ложными сведениями (или документов, подтверждающих льготу, освобождающую нераспределенную прибыль КИК от налогообложения) в течение 1 месяца после соответствующего запроса — налоговый орган вправе применить новую меру ответственности — штраф в размере 1 млн руб. — п.1.1-1. ст 126 НК РФ.

Примечание автора: «Обращаю внимание, что даже после уплаты штрафа налоговый орган вправе направить налогоплательщику ПОВТОРНЫЙ запрос на предоставление финансовой отчетности и в случае непредставления — ПОВТОРНО оштрафовать на 1 млн руб., т.к. каждый новый факт непредставления отчётности будет образовывать НОВЫЙ состав налогового правонарушения. С учетом 3-х летнего срока давности в случае непредставления фин отчетности, например, за 2019 фин период КИК — предъявить претензии по налогу за указанный фин период КИК будет невозможно только в 2024 году».

Если после получения требования о предоставлении документов, подтверждающих заявленную в Уведомлении о КИК льготу, освобождающую нераспределённую прибыль КИК от налогообложения, налогоплательщиком было представлено уточненное уведомление о КИК БЕЗ указанной льготы — налогоплательщик НЕ подлежит привлечению к ответственности по указанной выше п. 1.1-1 ст 126 НК РФ. Примечание автора: «На практике наших клиентов часто возникали случае подачи в налоговый орган уведомлений о КИК с заявленными льготами при одновременном факте НЕпревышения прибыли КИК порогового значения 10 млн руб. за прошедший финансовый год. Обращаю внимание, что в таком случае в соответствии с п.7 ст.25.15 НК РФ — контролирующее лицо вправе НЕ учитывать такую прибыль при определении своей базы по соответствующему налогу (НДФЛ или по налогу на прибыль), а следовательно заявление льготы не требуется.

В соответствии с абз 2 п 1 ст.25.14-1 НК РФ — финансовая отчетность и документы, подтверждающие льготу, освобождающую нераспределенную прибыль КИК от налогообложения не могут быть истребованы у контролирующего лица — физического лица, который представил в налоговый орган уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК (за соответствующие периоды).

Новые штрафы вступают в силу с 09.12.2020, т.е. применяются также начиная с Уведомления о КИК за 2020 год.

---

5. Фиксированная прибыль КИК, фиксированный налог на КИК 5 млн руб.

В соответствии с инициативой президента РФ Путина В.В. в 2021 году у владельцев КИК физических лиц появилась опция применить в отношении принадлежащих им КИК специальный налоговый режим, а именно уплачивать ежегодно фиксированный налог с КИК в размере 5 млн руб. БЕЗ предоставления в налоговый орган финансовой отчетности — ст. 227.2. НК РФ. Т.е. это так называемый паушальный налог с КИК (налог на вмененный размер прибыли КИК).

Для применения данного режима — «налог с фиксированной прибыли КИК» (или тривиально «фиксированный налог с КИК») — необходимо представить в налоговый орган соответствующее уведомление. Указанное уведомление представляется в срок до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого налогоплательщик осуществляет уплату налога с фиксированной прибыли. При этом в отношении 2020 налогового периода (т.е. в первый раз) такое уведомление представляется в срок до 01.02.2021 года.

ПЛЮСЫ:

• выгодно, если прибыль КИК в 2019 финансовом периоде КИК (2020 налоговый период контролирующего лица) превысила 38.460.000 руб. (594.104 ДОЛЛ США, 530.467 ЕВРО, 465.459 Фунтов стерлингов), с учетом ставки НДФЛ 13%.
• выгодно, если прибыль КИК в 2020 финансовом периоде КИК (2021 налоговый период контролирующего лица) превысит 34.000.000 руб., с учетом ставки НДФЛ 15% с 01.01.2021 года

Примечание автора: «Вмененный размер прибыли 38.460.000 руб. и 34.000.000 руб. установлен законодателем для целей указания данных величин в ежегодных декларациях 3-НДФЛ с возможностью декларировать и уплачивать фиксированный налог«.

• налогоплательщик вправе НЕ готовить и  НЕ представлять в налоговый орган финансовую отчетность КИК и аудит к ней (в тч по запросам налогового органа)
• указанный фиксированный налог в размере 5 млн руб. применяется в отношении ВСЕХ КИК, независимо от размера прибыли каждой их них

МИНУСЫ:

• налогоплательщик обязан применять специальный режим в течение 5 налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором представлено уведомление о переходе на данный режим
• налогоплательщик обязан применять специальный режим в течение 3 налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором представлено уведомление о переходе на данный, если такое уведомление представлено в 2020 или в 2021 налоговом периоде
• налогоплательщик НЕ вправе применить льготы, освобождающие нераспределенную прибыль КИК от налогообложения, предусмотренные ст.25.13-1. НК РФ
• налогоплательщик обязуется уплачивать НДФЛ в случае распределения прибыли КИК в виде дивидендов БЕЗ возможности зачета уплаченного фиксированного налога в размере 5 млн руб. (т.е. БЕЗ применения положений п.66 ст. 217 НК РФ), а также БЕЗ возможности зачета с иностранным налогом. Основанием для такого отказа является факт представления в налоговый орган уведомления о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли — абз 3 п.1 ст. 232 НК РФ.

Если контролирующее лицо, применяющее уплату налога с фиксированной прибыли (фиксированный налог), полностью утрачивает контроль над ВСЕМИ КИК (т.е. перестает являться «контролирующим лицом» по смыслу НК РФ) — оно освобождается от обязанности по уплате фиксированного налога, начиная с налогового периода, в котором контролирующее лицо утратило контроль над ВСЕМИ КИК.

При повторном переходе на специальный налоговый режим лицом, которое ранее использовала такой режим, указанное лицо обязано уплачивать налог с фиксированной прибыли в течение будущих 5 налоговых периодов.

Контролирующее лицо вправе отказаться от применения налога с фиксированной прибыли (фиксированный налог) путем подачи в налоговый орган соответствующего заявления, но не ранее чем по прошествии 5-ти (3-х) налоговых периодов с момента начала применения такого режима. Указанное заявления подается в срок до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого физическое лицо намерено отказаться от уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК — абз 2 п.4 ст 227.2. НК РФ. Примечание автора: «Например, заявление о применении налога с фиксированной прибыли представлено в налоговый орган до 01 февраля 2021 года, в 2022 году контролирующее лицо приняло решение отказаться от применения данного налогового режима, в таком случае соответствующее уведомление об отказе от применения режима должно быть подано в срок до 31 декабря 2023 года (с учетом обязанности применения режима в течение 3-х налоговых периодов».

Если в НК РФ вносятся изменения, приводящие к увеличению размера налога с фиксированной прибыли КИК (т.е. налог становится больше 5 млн руб.) — контролирующее лицо вправе подать заявление об отказе от применения данного режима ДО истечения 5-ти (3-х) налоговых периодов. Указанное уведомление подается в налоговый орган в срок до 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого в НК РФ внесены изменения, приводящие к увеличению размере налога с фиксированной прибыли КИК — абз 3 п.4 ст 227.2. НК РФ.

Фиксированный налог в размере 5 млн руб. с прибыли КИК — вопрос в настоящее время спорный и целесообразный для применения исключительно владельцами крупного бизнеса, во всех остальных случаях целесообразность его применения необходимо однозначно рассчитывать индивидуально.

В апреле 2021 года ФНС РФ выпустила разъяснения, которые могут быть интересными для лиц, перешедших или планирующих перейти на новый специальный режим:  Письмо ФНС РФ от 5 апреля 2021 Об администрировании физических лиц, перешедших на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК. В письме рассматриваются следующие вопросы:

1. Переход на новый режим уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, порядок и сроки его применения

2. Обязанности налогоплательщиков, перешедших на новый режим
2.1. Особенности представления уведомления о КИК и подтверждающих документов для налогоплательщиков, перешедших на новый режим уплаты НДФЛ
2.2. Особенности представления налоговой декларации по НДФЛ для налогоплательщиков, перешедших на новый режим уплаты НДФЛ
2.3. Особенности уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК для налогоплательщиков, перешедших на новый режим
2.4. Особенности зачета убытка КИК для налогоплательщиков, перешедших на новый режим

3. Ответственность за налоговые правонарушения

---

6. Из перечня доходов/расходов, подлежащих корректировке в соответствии с п.3 ст.309.1. НК РФ при определении прибыли КИК, исключены доходы/расходы от реализации деривативов

Напомню, что при определении прибыли КИК в соответствии с ее фин отчетностью НЕ учитываются доходы/расходы:
— от переоценки и (или) обесценения долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов
— в виде сумм прибыли (убытка) дочерних организаций (за исключением дивидендов)
— в виде сумм расходов/доходов на формирование/восстановление резервов

В случае, если в течение финансового периода КИК была продажа (реализация) ценных бумаг — прибыль КИК для целей НК РФ необходимо корректировать в соответствии с п.3 и п.3.1. ст. 309.1. НК РФ. С 09 ноября 2020 года в соответствии с изменениями в НК РФ из состава таких корректируемых доходов/расходов при реализации исключены производные финансовые инструменты (деривативы), т.е. доход /расход от их реализации учитывается «как есть» в финансовой отчетности. Указанное изменение вступило в силу с 09.11.2020, т.е. по новым правилам необходимо корректировать финансовую отчетность за 2019 год (прибыль которой учитывается в 2020 году, в котором внесены изменения).

Таким образом, прибыль/убыток от переоценки деривативов продолжает НЕ учитываться при определении величины прибыли КИК, а прибыль/убыток от реализации деривативов с 09.11.2020 НЕ подлежит корректировке в соответствии с НК РФ.